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Imposto de renda sobre o ganho de capital na Lei 11.196/2005:
Isenção e alcance do seu artigo 39
Adriano Erbolato Melo*

É de amplo conhecimento a norma isentiva contida no artigo 39 da Lei nº. 11.196, de 21 de novembro de 2005, a qual ressuscitou a MP do Bem ” e que assim prescreveu:

Art. 39. Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na  venda de imóveis residenciais , desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na  aquisição de imóveis residenciais    localizados no País.” (grifos nossos).

A perfeita identificação do alcance da norma jurídica acima reproduzida, aparentemente dotada de uma literalidade inexorável, assume contornos da maior relevância. Seja pela possibilidade de aumento do tráfico imobiliário, e por via de conseqüência todo o universo de riqueza que em torno dele orbita, seja pelas severas penalidades culminadas àqueles que dela se afastarem, necessário o enfrentamento do tema.

Diante da norma jurídica recém publicada, muitas vezes os profissionais do direito, onde se incluem os delegados das serventias extrajudiciais nos termos do art. 3.º da Lei n.º 8.935/94, encontram dificuldades em pontuar o exato alcance do prescritivo legal, o conhecidomens legis, antes mesmo que a jurisprudência se encarregue de dissipar as dúvidas.

A maior dificuldade, numa apresentação do Direito, não será mostrar o que ele é, mas dissolver as imagens falsas ou distorcidas que muita gente aceita como retrato fiel [1]”. Segue ainda Roberto Lyra Filho: “O Direito, afinal buscado, não ‘é’ as normas em que se pretende vazá-lo (não confundamos o biscoito e a embalagem, pois, em tal caso, como o positivismo, acabaríamos comendo a lata, como se fosse a bolacha, e tirando estranhas conclusões sobre o sabor, consistência e ingredientes de tal produto)”. [2]

Desde quando a lei entrou em vigor, muitos foram os pontos nebulosos. Alguns relativos aos efeitos da então Medida Provisória 252, de 15.6.2005, que acabara de perder a eficácia, como também as diversas hipóteses em que poderia restar enquadrado o contribuinte e os respectivos percentuais efetivos de redução da base-de-cálculo do imposto de renda sobre os ganhos nas operações imobiliárias.

O artigo acima transcrito, embora possa pender a uma leitura aparentemente linear, pode ilustrar bem a questão. É que, conforme a extensão que se dê ao conceito devenda/aquisição de imóveis residenciais”, a norma de isenção poderá ou não alcançar um número maior de situações, o que significa com certeza, o aumento ou a diminuição dos negócios imobiliários.

Ademais, o caráter de irretratabilidade do benefício, uma vez auto-enquadrado o contribuinte e os efeitos pecuniários que envolvem a questão, mormente a aplicação de multas e juros no caso do descumprimento da norma tributária, exigem uma maior cautela do contribuinte que entenda estar agasalhado pelo comando legal.

Parafraseando-se Montesquieu, esse seria um típico caso onde a leitura dos tributos deveria ser de fácil digestão, de fácil percepção, ante a inexorável fraqueza que o povo tem a se submeter ao extraordinário poder do príncipe. Mas não é essa a realidade.

A então Secretaria da Receita Federal – SRF, hoje, Receita Federal do Brasil, ao expedir o ato normativo (Instrução Normativa n.º 599, de 28/12/2005) em seu art.2. º §9. º, assim definiuimóvel residencial, verbis:

Considera-se imóvel residencial a unidade construída em zona urbana ou rural  para fins residenciais , segundo as normas disciplinadoras das edificações da localidade em que se situar.” (grifos nossos).

Assim, não resta dúvida alguma de que os imóveis objetos do permissivo legal possam estar localizados em área urbana, de expansão urbana ou rural. Também de que o órgão executor elegeu adestinação da utilização do imóvel para delimitar ou afastar o critério material da incidência tributária. Assim, não encontram guarida na lei imóveis que se destinem a finalidades comerciais, de prestação de serviços, industriais ou mistas, conforme a normatização que cada município dê.

Dúvidas parecem, entretanto, ocorrer no alcance semântico-jurídico da expressãopara fins residenciais”. Seriam imóveis construídos parafins residenciais do contribuinte do imposto? Seria requisito da norma de isenção que esse contribuinte estivesse negociando imóvel em que fixasse sua residência, ou venha a fixar? E se o imóvel alienado estiver desocupado, ou alugado? E se o imóvel se destinar a lazer transitório do adquirente, não servindo dele para percepção de quaisquer benefícios economicamente mensuráveis (frutos de alugueres, plantações ou rebanho), como no caso de chácaras de recreio ou sítios utilizados exclusivamente para lazer, mas de forma eventual ou transitória?

Outra curiosa situação é se compararmos a redação do artigo da lei com aquela estampada nocaput do art. 2. º do ato normativo editado:

Art.2º   Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição,  em seu nome , de imóveis residenciais localizados no País.” (grifos nossos).

Assim, se acaso um pai vender imóvel de sua propriedade, construído para fins residenciais, obtendo na operação lucro imobiliário e, com o produto, resolver adquirir em nome do filho a nua propriedade de outro bem imóvel, igualmente destinado a fins residenciais, e para si o usufruto, estará ou não a operação imobiliária em questão alcançada pelo artigo 31 da Lei 11.196/2005? E se a aquisição do imóvel fosse operada apenas em nome do filho, mas com doação do numerário pelo pai?

Também, a regulamentação via ato normativo acolheu apenas como hipóteses de isenção as operações de compra e venda e permuta de imóveis, não contemplando outras discriminadas na legislação específica de ganho de capital (adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins), o que, em tese, teria extrapolado o poder regulamentador e vitimado outros contribuintes em situação de isonomia.

Antes de mais nada, nunca demais relembrar as disposições do artigo 109 do Código Tributário Nacional (CTN) que já nos sinaliza para:Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários”. Adiante, o artigo 110 proclama:A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.

Em outras palavras, ao legislador cabe eleger os institutos do direito privado relacionados ou diretamente vinculados aos fatos geradores (regra matriz de incidência tributária) dos tributos, não podendo o legislador ampliar os seus conceitos para a definição ou limitação dacompetência tributária (art. 110 do CTN). Desta forma, conceitos jurídicos não utilizados para definir a competência tributária poderiam ser alterados para fins fiscais pela lei tributária [3]. Esse é o caso particular da expressãoimóveis para fins residenciais aqui em debate.

Também não se esqueça que por ser a isenção modalidade de exclusão do crédito tributário, deve ela ser,a priori, interpretada de forma literal (art. 111 do CTN), sem ampliações de seus comandos legais, quer pela aplicação de integração analógica, quer por interpretação extensiva [4].

A isenção ocorre quando uma norma jurídica de estrutura invade a regra de incidência tributária, aniquilando parcialmente um de seus critérios, impedindo, assim, que ocorra por completo o fenômeno da incidência fiscal. A norma jurídica isentante paralisa a incidência tributária. Seu efeito prático é o não pagamento do tributo.

Antes mesmo de se perquerir o conceito no direito privado da expressãoimóvel residencial, parece-nos não ter o legislador o intuito de restringi-lo à moradia ou domicílio do contribuinte, pois se assim o quisesse teria ele se utilizado de outras expressões ou adjetivações, tais como:

Considera-se imóvel residencial a unidade construída...onde o contribuinte do imposto (tenha sua residência permanente) ou (tenha seu domicílio) ou (seja sua moradia)...” (grifos e omissões nossos).

O intuito do legislador foi, como largamente propagado pela imprensa, alavancar o número de unidades imóveis transacionadas pelos brasileiros, a fim de que o déficit residencial pudesse ser suavizado. Desta forma, não nos parece razoável limitar o alcance da norma aos negócios jurídicos que possam também servir de instrumento para diminuição desse déficit. Talvez menos pacífico o entendimento no sentido de se alcançar imóveis destinados a recreio e a lazer.

Importante, porém, a lembrança de Rodrigo Toscano de Brito ao advertir que com o advento da Constituição Federal de 1988 cada vez mais se curvam a doutrina e jurisprudência no sentido de admitir uma maior influência do direito público sobre o direito privado. O efeito prático desse acontecimento é a mitigação da interpretação literal, mesmo nas searas mais clássicas, A propósito, veja-se o alcance na jurisprudência do instituto do bem de família e sua impenhorabilidade:

"RESP. Civil. Imóvel. Impenhorabilidade. A lei n° 8.009/90, art. 1° precisa ser interpretada consoante o sentido social do texto. Estabelece limitação à regra draconiana de o patrimônio do devedor responder por suas obrigações patrimoniais. O incentivo à casa própria busca proteger as pessoas, garantido-lhes o lugar para morar. Família, no contexto, significa instituição social de pessoas que se agrupam, normalmente por laços de casamento, união estável ou descendência. Não se olvidem ainda os ascendentes. Seja o parentesco civil, ou natural. Compreende ainda a família substitutiva. Nessa linha, conservada a teleologia da norma, o solteiro deve receber o mesmo tratamento. Também o celibatário é digno dessa proteção. E mais. Também o viúvo, ainda que seus descendentes hajam constituído outras famílias, e como, normalmente acontece, passam a residir em outras casas. "Data vênia", a Lei n° 8.009/90 não está dirigida a números de pessoas. Ao contrário - à pessoa. Solteira, casada, viúva, desquitada, divorciada, pouco importa. O sentido social da norma busca garantir um teto para cada pessoa. Só essa finalidade, data vênia, põe sobre a mesa a exata extensão da lei. Caso contrário, sacrificar-se-á a interpretação teológica para prevalecer a insuficiente interpretação literal." (REsp n° 182.223/SP, 6a Turma, Relator o Ministro Luiz Vicente Cernicchiaro, DJ de 10/05/99, republicado no DJ de 20/09/99)

Por fim, para se compreender o alcance da norma aqui comentada, importante os clássicos conceitos do direito privado com respeito ao domicílio e à residência. A propósito, o Novel Código Civil (NCC) assim dispõe:

Art. 70. O domicílio da pessoa natural é o lugar onde ela estabelece a sua residência comânimo definitivo.

Art. 71. Se, porém, a pessoa natural tiverdiversas residências, onde, alternadamente, viva, considerar-se-á domicílio seu qualquer delas.

...

Art. 73. Ter-se-á por domicílio da pessoa natural, que não tenha residência habitual, o lugar onde for encontrada.

Art. 74. Muda-se o domicílio, transferindo a residência, com a intenção manifesta de o mudar.

Parágrafo único. A prova da intenção resultará do que declarar a pessoa às municipalidades dos lugares, que deixa, e para onde vai, ou, se tais declarações não fizer, da própria mudança, com as circunstâncias que a acompanharem.”

Assim, no âmbito do direito privado, distintos os conceitos dedomicílio, residência, morada e habitação. Na própria dicção da lei, o domicílio assume contornos de definitividade, de manifestação volitiva absoluta, lugar que a pessoa responde por seus direitos e obrigações, morada permanente; enquanto a residência pode ser transitória, temporária, múltipla e até por eleição [5].

Na lição de Carlos Roberto Gonçalves [6], citando Clóvis Beviláqua, a “residência é, portanto, apenas um elemento componente do conceito de domicílio, que é mais amplo e com ela não se confunde. Residência, como foi dito, é simples estado de fato, sendo o domicílio uma situação jurídica. Residência, que indica a radicação do indivíduo em determinado lugar também não se confunde com morada ou habitação, local que a pessoa ocupa esporadicamente, como a casa de praia ou de campo ou o hotel em que passa uma temporada, ou mesmo o local para onde se mudou provisoriamente até concluir a reforma de sua casa. É mera relação de fato, de menor expressão queresidência”.

Parece, assim, que oimóvel residencial a que o legislador quis se referir é aquele que aentidade familiar, no mais alargado conceito, possa ter, de forma definitiva ou transitória, algum vínculo. Seja esse vínculo de moradia definitivo ou de relação temporária, de final-de-semana ou de poucos dias no ano, não importa, ali estarão promovidos e resguardados os direitos sociais fundamentais dos cidadãos, consagrados pela Constituição Federal de 1988, tais como o direito a moradia em seu sentido mais amplo, ao lazer, a saúde etc.

Também, não acertado o entendimento de que a entidade familiar ou membro desta a habitar ou residir o imóvel seja obrigatoriamente seu titular, vez que a norma jurídica consagra a destinação do imóvel, sem restringir ou delimitar quem a possua.

O conceito mais acertado ao caso, parece, portanto, ser por exclusão, ou seja, não sendo o imóvel urbano ou rural utilizado ou pelo menos “potencialmente utilizado” para fins comerciais, industriais, de prestação de serviço ou mistos (combinação deles, inclusive residenciais), será ele, independentemente da forma do negócio jurídico ou contrato, atingido pela norma tributária de isenção.

*Adriano Erbolato Melo é o 3. º Tabelião de Notas e de Protesto de Letras e Títulos de Presidente Prudente-SP. Ex-Auditor Fiscal da Previdência Social. Especialista em Direito Tributário pelo IBET – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários e Pós-Graduado em Gestão Previdenciária

Notas

[1] Lyra Filho, Roberto, O que é direito, 17. ª ed. São Paulo, Editora Brasiliense, 1982, p. 07

[2] Op. Citada p. 65

[3] Amaro, Luciano. Direito tributário Brasileiro, 11. ª ed. São Paulo Saraiva, 2005, p. 220/221

[4] Op. Citada p. 221

[5] Soibelman, Leib. Enciclopédia do Advogado, Rio de Janeiro, Thex Editora, 1994, p.138.

[6] Gonçalves, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro, vol. I, 2.ª ed. São Paulo, Saraiva, 2005, ps. 143/144